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關鍵詞：EPC總承包項目 納稅問題 營改增后 稅負影響初探
近年來，隨著我國建筑行業發展水平的不斷提高，當前國際上較為流行的管理模式（EPC模式）也被廣泛的應用到了建設工程項目中去，其不僅轉移了業主的建設風險，降低了項目管理風險和成本投入，同時還加強了各個相關企業之間的交流與合作，有利于工程項目的正常有效進行。但是從納稅的角度來看，這種模式在實際的應用中還存在著很多的問題，尤其營改增后所帶來的稅負影響，需要及時采取措施進行應對，這樣才能推動工程項目的可持續健康發展。
一、EPC總承包項目分析
EPC模式主要就是指業主將工程建設項目發包給相關的承包商，然后由總承包商負責整個建設項目的前期設計、工程施工以及試車，并且在項目完成之后將驗收合格的項目交給建設單位，所以EPC模式通常也被叫做“交鑰匙工程”。同時，在合同范圍內總承包商需要對工程項目施工質量、安全、工期以及造價等全權負責。
這種EPC總承包模式具有很大的優勢，其主要就是將工程項目所涉及到的業主和承包商、業主和設計單位、市場主體和政府機構、分包和總包之間的復雜關系理順清楚，可以將工程建設中經驗豐富、管理能力強、技術水平高的工程建設企業的專業優勢充分發揮出來。從項目業主的角度砜矗運用EPC總承包模式，不僅可以將大部分的項目建設風險轉移到總承包商身上，同時還可以有效降低業主的管理風險和成本投入，有利于實現業主方的各方面利益。
二、EPC總承包項目中存在的納稅問題以及應對
（一）EPC總承包項目的稅收內容
EPC總承包項目通常都會包括：勘察、前期設計、采購和安裝設備、工程施工等各種內容，其中勘察和設計主要屬于服務業營業稅部分，其稅率為5%；而設備安裝和工程施工等則是屬于建筑營業稅，其稅率為3%，在營改增之后，采購設備更為適用于增值稅，其稅率為17%。
（二）納稅方面的問題
《營業稅實施細則》內容中規定，納稅人在提供（裝飾勞務除外）的建筑業勞務時，營業額主要包含項目建設的原材料、動力價款、相關設備和物資等內容，其中不含建設方的設備價款。在EPC總承包所涉及的合同金額中，材料和設備都是屬于增值稅范圍內，主要交給承包商進行購買。2009年，我國開始在各個地區和行業大力實施增值稅改革，主要將原來的生產增值稅向消費增值稅進行轉變。也就是說，同意企業將屬于外購資產中涉及的增值稅進項稅金進行全部扣除。同時，合同中規定總承包商需要給相關建設單位開具專用的增值稅票據，所以必須要進行增值稅的繳納。在EPC總承包項目中，如果總承包商按照《營業稅實施細則》內容規定實行，在實際的施工環節中給建設單位開具專業的營業稅票據，這時就需要將已經繳納的有關原材料和設備等價款的增值稅包含到營業額中，這導致了營業稅的重復繳納現象，缺乏一定的合理性。
（三）稅務部門和企業的應對行為分析
因為地區性的差異，各區域稅務部門對《營業稅實施細則》內容規定的理解也存在差異，其具體執行行為也不同，其主要分為三種處理方法。首先，相關稅務部門的規定表明，在對營業稅中所涉及營業額進行計算時，可以不將建設單位所購買的設備和原材料價款包含在內。其中施工部分需要開具營業稅的票據，而采購設備和原材料的部分則是要開具增值稅票據，這樣可以從根源上防止重復納稅現象的發生，并且執行起來也極為方便。其次，部分項目的稅務部門規定表明，通常情況下，在對營業稅中所涉及營業額進行計算時，可以不將建設單位購買設備的價款包含在內，但是要求將購買材料價款包含在內，其中設備和原材料之間的劃分界限需要當地所在省市的省級稅務部門來確定。最后，還有一些稅務部門沒有進行區分，只是將總承包商給建設單位購買的設備、原材料等價款一并算入到營業額中，最后進行營業稅的繳納。
三、營改增后產生的稅負影響以及發展建議
（一）對建筑行業的影響
近年來，我國開始將“營改增”工作在全國范圍內進行大力推進和開展，將原來的營業稅轉變成增值稅，這樣不僅可以完善我國的稅制內容，同時還可以有效防止重復征稅現象的發生；有利于實現社會進行專業化分工，加快各產業間的融合發展；有利于實現消費、出口以及投資結構的優化和完善，推動社會經濟的和諧有效發展；有利于逐漸減少企業在稅收方面的成本投入，提升企業的整體發展質量和水平。有關《營改增試點方案》內容擬將相關建設單位的營業稅轉變成增值稅，其稅率為11%。由此我們可以發現，實施增值稅是需要環環相扣的，將各個環節中產生的增值額作為計稅依據，除了特別的營業稅規定外，需要將各個環節中產生的銷售額作為計稅依據。
從客觀角度來看，建筑單位在進項稅方面的稅額稅率較為多樣，其主要表現為：鋼材17%、運費11%、混凝土6%等。通常規模較小的納稅人無法開具增值稅票據，所以建筑單位很難獲得抵扣憑證。從相關的調查資料分析發現，當前合同造價中的勞務用工占有23%～30%左右，這一部分基本上沒有進項稅票據。同時，折舊固定資產、能源消耗、輔助材料和地方材料、設備租金以及籌資成本等方面也無法有效獲得增值稅票據。因此，獲取的實際增值稅票據在總收入中僅占35%。經過分析我們可以判定，在當前發展條件下，雖然在建筑單位進行“營改增”，可以得到一定的進項稅抵扣，防止重復納稅現象的發生，但是由于在稅率方面增長了大約3倍，所以在采購設備和原材料方面取得的進項稅存在嚴重不足，使得建筑行業在營改增后的稅負不但沒有下降，反而有著上升趨勢。
（二）對EPC總承包項目的影響
在“營改增”政策執行之后，EPC總承包項目也面臨著稅負增加的情況。從該項目所具有的特點進行分析，可以發現其在納稅中可能出現兩種現象，一方面，主要就是將采購活動算到施工環節中去進行11%增值稅的繳納。但是這種現象很容易因為過大的進項稅額，在高進低出中將繳納稅款歸零，因此這種可能性較低。另一方面，保持當前的納稅局面。主要表現為設計6%、采購17%、施工11%的稅率，由于業務本身存在的優勢特點，很容易將采購、施工與設計區分開來，但是采購和施工卻不容易區分。其中采購、施工主要包括設備和原材料的采購，如果施工內容不包括設備、原材料等采購內容，那么在施工過程中很容易因為進項不足問題而增加稅負，如果施工內容僅僅包含材料采購而不包含設備采購，那么設備與原材料之間就會沒有明顯的區分界線。
此外，在進項稅方面，是否將材料設備歸納到施工環節中的材料設備采購中？這一部分如果沒有明確的劃分，施工部分的稅率通常僅占11%，相τ誆曬旱17%較低，這時納稅企業會將原材料和設備等進項全都算入到施工環節中，從而有效降低稅負。
（三）建議
首先，降低稅率，結合實際情況將稅率控制在6%左右；其次，推遲執行，將“營改增”推行時間盡可能的延后，保證各個環節都能夠有效獲取增值稅票據后再進行，降低不能抵扣帶來的損失；再次，全面施行，因為工程建設項目涉及到的行業類型較多，并且具有較強的流動性，如果只在少數地區進行試點施行的話，那么很容易產生非試點區域和試點區域之間的抵扣鏈條發生斷裂現象，影響著營改增政策的施行效果，因此需要加強政策實施的全面性。最后，根據EPC總承包項目的基本特點和優勢，制定針對性的實施細則，其有效的方法就是在全行業領域內或者全國范圍內推行單一稅率形式的增值稅。
四、結束語
總而言之，EPC 管理模式作為當前國際社會發展中較為流行的一種項目管理方法，已經引起我國建筑行業的廣泛關注和高度重視，近年來，越來越多的EPC總承包項目開始出現并且實施，其在轉移業主項目建設風險、降低管理風險和管理成本的同時，也對我國稅收制度內容提出了更多、更高的要求。為了適應時展趨勢，滿足EPC總承包項目的發展需求，我國應該在全行業內以及全國范圍內全面實施“營改增”政策，有效降低稅率，在不斷完善稅制的同時，推動EPC總承包項目的可持續發展。
參考文獻：
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[關鍵詞]EPC總承包；稅務籌劃；合同形式
在國家能源政策的指導下，我國核電站工程建設迎來了“井噴”時代。由于核電站技術先進、工程接口復雜、管理要求高等特點，國內核電工程建設均采用機組/分島EPC總承包模式，即總承包商對工程項目的勘察、設計、采購、施工、調試等實行全過程或若干階段的承包。由于EPC總承包模式在國內實踐時間不長，與之模式配套的稅務制度不完備，使得稅務風險凸顯。在這種情況下，有必要通過籌劃方案降低稅負，合理控制工程造價，提升總承包商的市場競爭力。EPC合同是綜合體現發包方和總承包商職責分工和風險承擔的基礎文件，將直接決定雙方的稅負水平及涉稅事項。因此，稅務籌劃應該在EPC合同的談判和簽訂階段實施。本文基于當前最新的稅務征管規定，針對EPC總承包管理模式中典型的稅務風險，從EPC合同簽訂和組價方面提出應對措施。
1.混合銷售風險
按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財稅第50號令）以及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財稅第52號令，以下簡稱《營業稅實施細則》）規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，稱為混合銷售行為?；旌箱N售行為應全額繳納增值稅或者營業稅。
在核電工程EPC總承包項目模式下，總承包商除了從事設計和技術服務外，還向業主供應設備材料，并為供應的設備材料提供建筑安裝勞務和機組調試，總承包商所供應的設備材料多為外購，上述行為符合“混合銷售行為”的定義。也就是說，總承包商要就其總承包合同全額繳納增值稅或營業稅。但無論是哪一種情況，都是總承包商和業主難以承受的：如全部繳納增值稅，則占總包合同額近50%的設計、土建安裝施工和調試等工作無法取得增值稅進項發票（在全面實行“營改增”政策后，總承包商也無法獲得稅率為17%的增值稅進項票），全額繳納稅率為17%的增值稅與設計、施工服務等繳納3%的營業稅相比，稅負大幅度增加；如全部繳納營業稅，則業主無法從總承包商處取得增值稅發票，不能享受增值稅轉型政策的好處對業主來說也是不可接受的。
顯然，對于總承包工作來說，如果簡單地用混合銷售行為界定，并按照單一稅率/稅種征稅并不合理。為了規避此風險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1：將總承包工作按采購供貨、設計及技術服務、施工及調試納入到三個合同中，由三個關聯公司分別和業主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認定為混合銷售，但業主公司分別和三個獨立公司簽訂專業承包合同，實際上打破了EPC總承包的管理模式，并且會產生設計-供貨-施工-調試-竣工移交各環節的接口問題，業主公司存在協調工作量增大和合同權利保護不足的風險。并且，由于核電建設的特殊性，核安全物項的實施必須滿足嚴格的質量要求，由三家關聯公司負責核電站的建設，將對參建方的資質和質保體系提出更高的要求，難以獲得監管部門認可。
方案2：由總承包商和業主簽訂總合同，并按采購供貨、設計及技術服務、施工及調試分別簽訂子協議，總承包商對采購供貨、設計及技術服務開具相應額度的增值稅發票，施工及調試部分開具營業稅發票。這種方案不僅從合同形式上將營業稅和增值稅的應稅項目分開，而且也避免了實施主體不一致造成的責任追溯困難，確保了總承包工作的完整性。
不過，方案2中三類業務均由同一個主體完成，仍然存在被認定為混合銷售的可能性。因此，在總承包合同簽訂前，需要就本方案的可行性提前與項目所在地稅務部門進行溝通，爭取其理解和支持。
2.重復納稅風險
在規避混合銷售風險后，總承包商可以按照不同業務性質分別繳納營業稅和增值稅。但總承包商在部分征稅環節仍然存在重復納稅風險。根據《營業稅實施細則》第16條規定，除銷售自產貨物的行為外，納稅人提供建筑業勞務的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。在EPC總承包項目中，設備材料均由總承包商提供。因此，總承包商在就承包范圍內的設備和材料開具增值稅發票并繳納增值稅后，仍然存在被項目所在地稅務部門征收營業稅的風險。此風險在總承包商異地承攬工程項目時尤為突出。在《營業稅實施細則》未做出修訂或者“營改增”政策在全行業全面推行之前，這個矛盾仍無法解決。為了合理規避上述風險，本文從合同簽訂形式上提出如下解決方案。
方案1：根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）規定，建筑安裝工程的計稅營業額不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據實際情況列舉?？梢钥闯?，財稅[2003]16號文與《營業稅實施細則》中的規定并不一致，并且財稅[2003]16號文并未廢止，仍然有效。在總承包合同簽訂前，總承包商可以就財稅[2003]16號文的可用性與項目所在地的省級稅務部門進行溝通，并積極申報設備名單。為配合此項工作，總包合同中應將屬于備案清單內的設備明示出價格（按實際采購進項稅額發票的金額計列），以便稅務機關核實費用。
方案2：如果稅務機關否定了財稅[2003]16號文的可用性（即拒絕就具體設備名單進行登記和備案），則方案1不可行。根據《營業稅實施細則》的規定，業主方提供的設備價款不需要繳納營業稅，因此可以在不改變總承包工作關系和責任分工的前提下調整工程所用設備的合同簽訂方式（供應方式），即由業主和總包方作為聯合買方共同與設備供應商簽訂合同。在采購合同具體執行時，由總承包商承擔全面管理責任，業主根據總承包商指令承擔付款責任。合同形式上表現為業主方供貨。這種方式的弊端在于，由于所簽訂設備采購合同價格向業主開放，總包方在設備采購環節難以實現設備增值。
方案3：《營業稅實施細則》和財稅[2003]16號文都將工程建設所需的材料視為營業稅稅基的組成部分。因此，不論是業主供應還是總承包商自行采購，在繳納了增值稅的基礎上，均需再次繳納營業稅。在“營改增”政策在全行業推行前，并不夠完全化解這部分的重復納稅問題。不過，在該項稅費繳納過程中，需要注意營業稅稅基的計取問題。在增值稅轉型前，總承包商同業主結算材料費用時，不繳納增值稅，材料價款中所含的增值稅額計入了總承包商產值，因此需要納入稅基繳納營業稅；在增值稅轉型后，總承包商就材料部分向業主開具增值稅專用發票繳納增值稅，材料價款中的增值稅銷項稅額不再計入總承包商產值，因此需要從營業稅的計稅基數中扣除。在總包合同簽訂時，需要對這一部分費用進行明確約定，以減少重復納稅。
由此可見，在現行稅費制度下，設備和材料費的稅費繳納存在一定差異，對設備和材料費用進行明確劃分對于實現稅務籌劃具有重要意義。不過，核電站設備數量眾多，品類復雜，專業性強，在實際執行時存在不清晰之處，需要結合《中華人民共和國建設工程計價設備材料劃分標準》（GB/T50531-2009）和《核電廠建設項目費用性質及項目劃分導則》（NB/T20023-2010）進行判定，在總承包合同的“采購供貨協議”和“建安及調試協議”中分別計列并做賬務處理，具體實施辦法在本文中不再贅述。
3.設備采購中間環節費用納稅風險
在設備采購過程中，并非所有服務于核電設備采購工作的主體都能夠向總承包商提供稅率為17%的增值稅進項票，例如，負責大件設備運輸的承運人僅能提供稅率11%的增值稅票，負責報關的進口人僅能提供稅率6%的增值稅票，其他小規模納稅人（現場倉儲服務等）僅能提供稅率3%的增值稅票。因此，對于設備采購中間環節的費用，總承包商存在增值稅進項和銷項（向業主開具稅率17%的增值稅票）不一致的情況，總承包商需要承擔稅率差。因此，對于總承包商來說，有必要對設備采購中間環節的相關稅費進行量化計算。并且，鑒于當前處于增值稅轉型的特殊時期，需要針對轉型前后的不同情況對稅負水平進行測算。
假設總承包商采購設備價格為A（含稅）并取得稅率為17%的增值稅進項發票，總承包商所發生的采購中間環節費用為B，總承包商取得稅率為6%的增值稅進項發票（為簡化計算，按照單一稅率考慮）。在增值稅轉型前，總承包商針對設備采購中間環節費用繳納的稅費合計為B×3%；在增值稅轉型后，總承包商就此項費用承擔的稅費合計為（B×11%）÷[（1+17%）×（1+6%）]=B×8.87%。增值稅轉型前后稅負增加B×5.87%。假設B部分費用取得的增值稅進項發票稅率為11%，按照上述方法測算，增加的稅負為B×1.62%。由此可見，設備采購中間環節的工作內容不一樣，稅負存在較大差異。對于總承包商來說，應根據最新的稅費征管條件合理測算稅負成本，并在總包合同組價中考慮。
4.結語
上文從總承包商的角度分析了核電工程EPC總承包合同面臨的主要稅務風險，并提出了通過優化合同簽訂形式應對相關風險的策略。通過合同手段，可以消除相關稅制不合理造成的稅費風險。對于無法完全消除不利影響的，也可以量化計算其影響，并在合同定價時適當考慮。但是，上述各種措施均是針對現行稅收征管制度提出的“權宜之計”，要想從根本解決問題，還是要從立法角度充分考慮EPC工程總承包的特殊性，出臺與總承包工作相適應的稅收征管規定，支持工程總承包模式發展。
參考文獻
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作者簡介
一、通信企業常用的幾種的營銷模式
市場上，通信企業的套餐多種多樣、成千上萬，但是從涉稅的角度來看無外乎以下幾種主要營銷模式：
第一種是預售預存。主要表現在兩個方面，一是通信企業以一定的折扣向客戶出售繳費充值卡，預收相應款項用于以后的通信消費，二是，以包年預交的形式事先一次納一定期間的通信費用，從而享受通信企業提供的優惠價格，如寬帶包年費用。
第二種是購買業務送（低價售）終端。由于通信企業的市場競爭以及多年形成的消費習慣，用戶在向運營商訂購相關的業務的時候，運營商會免費提供或者以低價銷售開通相關業務的終端。比如在辦理有線寬帶時會提供寬帶貓；辦理IPTV時會提供機頂盒；在辦理手機合約時，根據消費的高低，給予一定的終端補貼。
第三種是購買終端送業務。運營商贈送的業務如話費，分為向自銷的手機用戶贈送話費，和向手機銷售商銷售的手機用戶贈送話費。
第四種是合同號包保消費。這種方式多見于與單位客戶簽定的合同中。單位客戶與運營商簽訂合同，承諾單位的固定電話、移動電話、寬帶等二個及以上的消費由一家運營商提供，一定的消費范圍內只交固定通信費。如某單位有20門固定電話、10條寬帶，合同包保月通信費1000元，可通話時間100個小時，可享受10條寬帶服務。
以上幾種方式，在實際的營銷方案中互有滲透組合，形成了通信企業成千上萬的營銷套餐。
二、通信企業營業稅的政策及優惠
目前，通信企業交納營業稅，是營業稅郵電通信稅目的納稅主體，稅率是3%，計稅的依據是通信企業的營業額，營業稅屬于價內稅，計稅方法是營業額與稅率相乘。通信企業在計繳營業稅時執行了營業稅的一般規定，并在財政部和稅務總局確定的優惠政策范圍內享受了稅收優惠政策。
（一）關于混合銷售的處理
根據《營業稅暫行條例實施細則》一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。通信企業在提供通信服務的同時，低價銷售終端時，屬于營業稅的混合銷售按3%交納營業稅。
（二）關于贈送終端的處理
根據《國家稅務總局關于中國移動有限公司內地子公司業務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2006]1278號）、《國家稅務總局關于中國電信集團公司和中國電信股份有限公司所屬子公司業務銷售附帶贈送行為征收流轉稅問題的通知國稅函》（[2007]414號），通信企業開展的以業務銷售附帶贈送實物業務（包括贈送用戶小靈通（手機）、電話機、SIM卡、網絡終端或有價物品等實物），屬于電信單位提供電信業勞務的同時贈送實物的行為，按照現行流轉稅政策規定，不征收增值稅，其進項稅額不得予以抵扣；其附帶贈送實物的行為是電信單位無償贈與他人實物的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。
（三）關于贈送業務的處理
根據國稅函[2006]1278號、國稅函[2007]414號規定，通信企業開展以業務銷售附帶贈送電信服務業務（包括贈送用戶一定的業務使用時長、流量或業務使用費額度，贈送有價卡預存款或者有價卡）的過程中，其附帶贈送的電信服務是無償提供電信業勞務的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅。
（四）關于預收款的處理
根據《營業稅暫行條例》第十二條及《營業稅暫行條例實施細則》第二十四及二十五條規定，郵電通信企業提供應稅勞務采取預收款方式的（包括用戶預存款、預收有價卡款和其他預收款），其納稅義務發生時間為應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項，即按照實際出賬話費繳納營業稅。
（五）關于合同號包保的處理
合同號包?？梢岳斫鉃檫\營商與單位用戶約定一定的消費金額，在按標準資費計費的金額達不到約定金額的，作為價格上浮，按約定金額收費；在按標準資費計費的金額達到約定金額的，超過部分作為贈送業務處理，“附帶贈送的電信服務是無償提供電信業勞務的行為，不屬于營業稅征收范圍，不征收營業稅”。
三、營改增對營銷方案的沖擊與應對
營業稅改為增值稅后，通信企業應該按照增值稅基本規定以及財政部、國家稅務總局給予通信企業增值稅相關優惠政策交納流轉稅。本文的分析，基于通信企業按照一般的規定執行繳納增值稅，不考慮國家基于通信企業在國民經濟中重要作用以及通信行業特殊性而給予相關優惠政策。
（一）總體應對措施
營改增是今年乃至“十二五”時期我國結構性減稅的“重頭戲”。根據測算，營改增如全面鋪開，年稅收入預計凈減少1000億元以上。營改增可以理順增值稅鏈條，為服務業等第三產業降低稅負，將有利于推動我國經濟的轉型調整。
降低企業稅負 中小企業成最大受益者
讓我們先來看一下已經實施了半年的上海的成果。
從上海試點的情況來看，由于試點一般納稅人購進的機器設備、辦公用品等都可以作為進項抵扣，下游企業購進試點一般納稅人的服務也可以進行進項抵扣，實現了從原來“道道征收、全額征收”的營業稅稅制，向具有“環環征稅、層層抵扣”特點和僅對生產經營各環節“增值部分”征稅的增值稅稅制的轉變，打通了連接二、三產業增值稅抵扣鏈條，從制度上解決了貨物與勞務稅制不統一和營業稅重復征稅的問題，進一步建立健全了有利于科學發展和率先轉變經濟發展方式的稅收制度。與原實行營業稅稅制相比，實施“營改增”改革后，今年上半年上海試點企業和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負擔約44.5億元，中央和地方兩級財政相應減少稅收收入、增加財政支出。
值得注意的是，在上海13.9萬戶試點企業中，9.1萬戶為小規模納稅人，絕大多數都是小微企業，稅制改革后實行3%的增值稅征收率，低于原來營業稅5%的稅率，稅負降幅約40%。在經濟下行壓力加大的情況下，“營改增”有力地支持和促進了小微企業的健康發展。專家表示，當前，由于經濟快速下滑，營業稅改增值稅能降低企業賦稅，尤其是對中小企業十分有利。
不僅如此，上海試點后，周圍省份相關行業部分企業為了降低稅負成本，將企業注冊地搬到上海，引起了其他省份尤其是上海周圍省份對相關企業外流的擔心。因此，此次擴大試點地區，將有助于逐步改變試點地區與非試點地區之間、不同地區行業發展之間存在的差距造成稅負不均的狀況，從而減少“營改增”對行業地區間布局的負面影響，有利于積累更多更豐富的試點經驗，以利于“營改增”將來的全面推行。
促產業升級和企業發展模式轉變
有專家表示，與稅負的增減相比，“營改增”更重要的意義在于促進相關行業發展與產業結構升級。財政部財科所所長賈康就認為，“營改增”的意義不僅在于為企業有效減負，更重要的是促進產業結構升級，它將在今后很長一段時期內促進第三產業更好地發展，提高服務的性價比和提振消費。數據顯示，今年上半年，上海第三產業增加值同比增長10.3%，占全市生產總值的60.4%，比去年同期提高2.6個百分點。
實行“營改增”后，通過進一步打通、延伸和拉長貨物與服務之間、各個環節之間、各個企業之間的增值稅抵扣鏈條，絕大部分試點企業以此為契機，著力整合業務資源、拓展業務空間、開拓市場渠道、創新服務領域，有利地促進了試點企業發展模式和經營模式的加快轉變。
對上海1200多戶試點企業的調查顯示，今年上半年上海這些試點企業的設備更新意愿逐步加強，交通運輸業、物流輔助服務企業的設備采購額分別增長了10.8%和171.3%；試點企業市場拓展加快，特別是服務貿易出口國際競爭力提升，上半年試點企業上海市客戶數同比增長7.2%，外省市客戶數同比增長11.6%，境外客戶數同比增長3.4%，境外合同金額同比增長30.2%；試點企業吸納就業人數同比增長8.9%。
試點推廣仍需注意
營業稅改增值稅，很大一部分功能是避免重復征稅，給企業減壓，實現稅負公平。從上海試點的情況來看，雖然部分行業企業的稅負得到了減輕，卻同時出現了部分行業實際稅負激增的現象。
中國物流與采購聯合會公布的報告顯示，對于物流行業而言，由于裝卸搬運服務和貨物運輸服務的稅率從營業稅的3%調整為增值稅的11%，上調幅度較大，而實際可抵扣項目較少，試點后，企業實際稅負大幅增加。同樣的問題也出現在餐飲業中，2011年國稅總局頒布的《關于旅店業和餐飲業納稅人銷售食品有關稅收問題的公告》規定，旅店業和飲食業納稅人銷售非現場消費食品應當繳納增值稅，不繳納營業稅。按照原標準，餐廳銷售食品統一按照營業稅額納5%的營業稅，“營改增”后，若將外賣食品算作非現場消費食品，就應繳納17%的增值稅，稅負何止翻番。
因此專家認為，“營改增”試點方案應當走出對稅負增加企業給予稅收返還或其他補貼的舊思路。因為即使找到按企業的生產經營周期或行業特點判斷企業稅負變化的辦法，也必然會遇到稅收征管工作量難題，對企業逐戶進行審核，且最后給出判斷，要令各方滿意，幾乎不太可能。試點企業在市場競爭中的優勢、行業間稅負轉嫁等等，都可以幫助企業減輕稅負。
另外，還有不少業內人士認為，各試點地區“營改增”改革政策尚未出臺操作性強的細則，可能會拖累企業的減稅進程。如，在應稅服務出口適用免稅方面，由于缺乏相關指引，根據財稅[2011]131號文，上海試點中，在向境外單位提供的9種應稅服務時，申請、審批手續分別讓納稅人和稅務部門“非常頭疼”。由于暫時還沒有統一的操作方法，上海市國稅局目前不確定允許納稅人在進行增值稅申報時，直接填報為免稅服務。
摘要：文章結合事業單位的收入來源，對事業單位“營改增”的賬務處理展開探討，最后提出幾點建議，為事業單位的賬沾理提供參考。
關鍵詞：事業單位 營改增 賬務處理
為逐步完善我國稅制體制，國家選擇將“營改增”作為稅制改革的重大方向。全面推進“營改增”，實現增值稅對營業稅的完全替代，已成為中國“十三五”時期稅制改革的一項基本目標。目前，“營改增”正在兼顧國家、社會、企業、個人等各方面利益的前提下穩步向前推進。
一、事業單位的收入來源
事業單位日常運轉涉及到營業稅的收入，主要包括服務性收入、房屋出租收入等。事業單位服務性收入是以其他單位支付的課題（項目）經費和其他服務性收入為主要來源，是否需要繳稅要根據收入的來源屬性不同而加以區別。
對于財政撥款的事業單位，大部分課題由中央財政、地方財政（如基金委、科技廳、省局等）提供支持，這一類課題稱為縱向課題，該類課題不涉稅，憑銀行到賬單入賬即可；沒有財務隸屬關系的事業單位等之間發生的往來資金，聯合申請課題，如科研院所之間、高校之間、科研院所與高校之間發生的科研課題經費等，不涉及應稅資金的，其名單在總項目任務書中有列明，從項目總負責人單位轉撥過來的項目（課題）經費收入，不用繳稅。根據財政部票據管理中心的規定，從2010年7月1日開始，在總項目任務書中有列示的課題承擔單位，不用再從財務開具相關的票據，收款單位憑銀行結算憑證入賬，付款單位憑銀行支付票據入賬。但是，各種組織機構、企業和個人委托的科研項目則為橫向科研，屬于涉稅項目，應當開具稅務發票，主要涉及增值稅、附加稅、印花稅等。此外，事業單位為其他單位提供技術研究、開發服務等（簡稱“四技”）的收入屬于稅法規定免稅范圍的，需要到稅務主管部門申請、備案的技術服務合同，以前免征營業稅，現在免征增值稅。
二、事業單位“營改增”的賬務處理
事業單位和企業分別執行不同的會計制度，即使在同一會計業務的處理上也會有所不同，而在納稅處理方式上的差異則更為明顯：企業生產的產品為商品、物品，需考慮企業利潤，主要核算其原材料成本，人工成本、間接費用等，能夠取得的增值稅發票業務較多；而事業單位以服務、咨詢類的項目（課題）形式存在，偏重基礎性與應用性研究工作，體現服務職能；一般為國家制定相關領域的法律、法規及行業標準等提供科學依據，具有公益性質?，F針對事業單位在“營改增”的不同階段，對稅金的賬務處理展開探討。
（一）營業稅核算。在“營改增”之前，營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅屬于流轉稅制中的一個主要稅種。事業單位服務、咨詢類項目在地稅繳納營業稅，實行稅率為5%。事業單位在每個月繳納營業稅時直接列支到項目（課題）支出，作為一項成本費用，年底直接將支出結轉到合同預收款的借方進行核算。
1.根據發票金額，計提繳納營業稅。
借：項目（課題）支出
貸：銀行存款
2.年底結轉支出到合同預收款。
借：合同預收款
貸：項目（課題）支出
營業稅實行比例稅率，計征方法簡便，容易操作；但營業稅是屬于流轉稅的一種，存在著重復征稅的問題。2011年11月17日，財政部、國家稅務總局正式公布營業稅改征增值稅試點方案。在落實“營改增”政策以前，事業單位主要為營業稅業務，在落實這項政策之后，事業單位上報增值稅。
（二）增值稅核算。2012年11月“營改增”在廣東省試點，增值稅改在國稅征收繳納。小規模納稅人與一般納稅人的劃分界限是以應稅服務年銷售額（事業單位為科研項目經費金額）是否達到500萬元（含）為標準，未超過500萬元則定性為小規模納稅人，超過則為一般納稅人。
1.小規模納稅人核算。根據財政部、國家稅務總局《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）規定，應稅服務年銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人；非企業性單位、不經常提供應稅服務的企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。也就是說，在補充規定實施前，非企業性單位即使應稅服務年超過500萬元（含），仍然允許申請小規模納稅人核算。
事業單位按小規模納稅人的簡易征收法繳納增值稅。事業單位在收到項目（課題）經費時，并不是直接將到賬金額全部作為收入處理，實行“以支定收、收支平衡”的原則，每年度根據累計支出金額，年底做財務決算時沖減合同預收款。稅金則在收到款項、開出發票的第二個月繳納。因科研項目在簽訂合同書時是以項目總金額（即含稅價格）簽訂，增值稅屬于價外稅，需倒推計算出不含稅價格及增值稅，增值稅=項目（課題）總金額/1.03×3%計算。
（1）項目（課題）經費到賬時，放入合同預收款，進行項目核算。
借：銀行存款
貸：合同預收款
（2）根據發票金額，計提增值稅。
借：合同預收款
貸：應交稅金及附加――增值稅
（3）按月繳納增值稅。
借：應交稅金及附加――增值稅
貸：銀行存款
2.一般納稅人核算。2013年8月，為適應“營改增”和稅收管理的需要，財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅[2013]37號），對可以不認定為增值稅一般納稅人的情況做出例外性規定，與實施細則相關類似規定存在區別，主要體現在非企業性單位（如事業單位等）上：原實施細則規定，只要是非企業性單位，即可選擇按小規模納稅人納稅；財稅[2013]37號文件則將范圍收窄，只有不經常發生應稅行為的非企業性單位、企業和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。按此規定，隨著業務量的增長，科研經費來源渠道多樣化，很多單位2014年度逐步變為增值稅一般納稅人，稅率為6%。當事業單位轉為一般納稅人之后，其會計處理也發生了變化。
（1）先開發票，項目（課題）經費未到賬。
借：應收賬款
貸：合同預收款
（2）計提增值稅，因合同預收款是項目（課題）核算，在年度決算再進行結轉，平時在計提增值稅時。沖減合同預收款。
借：合同預收款
貸：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
（3）收到項目（課題）經費，沖減應收賬款。
借： 銀行存款
貸：應收賬款
（4）購買材料時，取得增值稅專用發票。
借：項目（課題）支出
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
（5）按月繳納增值稅。
借：應交稅費――應交增值稅――已交稅金
貸：銀行存款
（6）年底核算。
借：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（年底調整后為0）
貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）（已抵扣累計數）
應交稅費――應交增值稅――已交稅金（累計數）
事業單位轉變為一般納稅人之后，會計分錄稍顯復雜，因事業單位會計制度和企業有所不同，每個項目結題、驗收需要單獨核算收支情況。因此，在每個月計提繳納增值稅時直接沖減合同預收款，清晰地顯示項目（課題）收支結余情況，可以方便項目負責人查詢預算執行進度，避免在年底項目（課題）核算時出現混亂，為整個項目（課題）執行奠定良好的財務基礎。事業單位“營改增”轉變為一般納稅人之后，盡管銷項稅額的稅率比以前提高了三個百分點，但單位總體稅負是在降低，也逐漸被科研人員理解。
三、對事業單位“營改增”賬務處理的建議
事業單位實行“營改增”，需要注意四方面：
一是因增值稅的申報程序較為復雜，管理也較為嚴格，致使事業單位需要不斷地對自身的稅制制度進行調整，適應新的稅收體系。事業單位應對單位內部報稅人員進行培訓、學習，提升稅務人員的職業技能。
二是加強事業單位內部管理水平及風險應對能力，采取科學合理的方法進行管理，設置AB稅務復核崗。國家對增值稅專用發票的管理較營業稅嚴格很多，嚴禁委托除稅務機關以外的單位代開，且不能進行稅務外包，單位財務部門應實行專人、專柜管理，防范稅務風險。
三是規范管理流程，在單位內部控制中加入稅務管理流程，明確相關人員的職責與分工，制定科學、合理的稅務計劃。在購買材料時，選擇可以開具增值稅專用發票的納稅人合作，盡可能多地獲取可以用作抵扣的增值稅發票，進而最大限度地控制稅務成本。
四是要做好國稅和地稅業務賬務處理的銜接?！盃I改增”之后，因勞務費、咨詢費等個人業務，發票在國稅局代開，但是相應的個稅在地稅局繳納，因財政項目（課題）經費不能在稅局代扣代繳，也不能直接劃扣，所以項目負責人報銷代開發票時，財務人員應分兩步賬務處理，先掛賬，然后再付款。
“營改增”是社會經濟不斷發展的一個必然結果，實行之后，使事業單位整體經濟效益得到了提升，得到了很多事業單位的肯定，有效解決了重復征稅的問題。相關部門要不斷地完善國家的稅收、征稅制度，推動我國事業單位持續、健康、和諧的發展。Z
⒖嘉南祝
[1]財政部，國家稅務總局.營業稅改征增值稅試點實施辦法[S]. 2011.
關鍵詞：營改增 全周期 成本籌劃
一、營改增背景下全周期成本籌劃待解決的問題
（一）增值稅抵扣鏈條斷裂
增值稅和營業稅的征稅對象不同，在同個行業當中，難免會出現征稅范疇不同的情況，譬如材料供應商屬于增值稅征稅范疇，而勞務商屬于營業稅征稅范疇。但在諸多行業內，同項活動涉及不同稅種的情況并不罕見。出現這種情況之后，很有可能出現增值稅抵扣鏈條斷裂的問題，比方說材料交付后，產生增值稅款，但在材料使用環節，卻不能夠足額抵扣稅款，反而需要為營業稅埋單。針對該問題，筆者認為營改增背景下全周期成本籌劃工作，當務之急是解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題，徹底消除重復交稅的現象，為全周期的成本籌劃，進一步減輕稅負負擔。
（二）稅負不公平
稅負公平是營改增追求的目標之一，也是全周期成本籌劃的重要前提。在營改增尚未全面鋪開之際，某些既有銷售業務，又提供勞務的行業，就經常出現稅負不公平的現象，使得成本籌劃工作屢屢失衡。而事實上，相關的征稅規定，在《營業稅實施細則》中是有據可依的。細則規定在自產銷售后可抵扣進項稅額，但外購銷售需同時負擔增值稅和營業稅，明顯不利于行業的發展。筆者認為，營改增需進一步消除稅負不公平現象，為全周期的成本籌劃工作，創造良好的行業環境。
（三）運行成本增加
增值稅征管單位是國稅局，營業稅征管單位是地稅局，在征管過程中，難免出現由于利益分配問題，而出現征管方面的矛盾，尤其是征管范圍的劃分，“資源爭奪”和“稅收空白”的情況并不罕見。如果能夠通過營改增，以“混合”或者“兼營”的方式，減少重復交稅的情況，適時征稅也將會表現出合理的預見性，避免阻礙市場交易的尷尬，對于企業或者事業單位來說，運行成本將能夠得到適當控制，也有助于市場經濟的健康運行。
二、營改增背景下全周期成本籌劃的方法研討
為解決營改增背景下全周期成本籌劃待解決的問題，在營改增背景下，尤其在營改增過渡期間，筆者建議按照以下方法做好全周期成本籌劃工作：
（一）以合法合規為前提
全周期成本籌劃的基本前提，是遵循有關的法律法規，營改增過程中，國家陸續出臺了有關的政策法規，全周期成本籌劃可籍此作為宏觀參考依據，調整成本籌劃結構，從而達到降低成本費用和避免成本風險的目的。然而，營改增背景下的全周期成本籌劃工作模式，并非一成不變，而需要在“營改增”不同的時期，根據試點工作特點和政策條件，針對性地進行相關成本籌劃，提前做好成本安排和規劃。與此同時，還需要考慮成本項目之間的費用平衡，確保整體成本籌劃的合理化，筆者建議在營業稅改增值稅后，根據稅收負擔的增收情況，分析成本負擔的大小，以免出現整體成本負擔加重的風險。從長遠的視角分析，營改增對企事業單位的全周期成本籌劃無疑是個利好消息，隨著改革的繼續拓展推進，企事業單位只要能夠迎合改革趨勢，并通過對成本籌劃的自我完善，必然能夠降低整體成本費用，享受到營改增帶來的實惠。
（二）試點前的成本籌劃
在“營改增”全面鋪開之前，任何行業都必然經歷過渡磨合期，因此全周期的成本籌劃，在初期試點時，要提前做好解決相關改革矛盾的準備工作，以免出現增值稅進銷失衡，并抬升稅收成本的情況。筆者建議，成本籌劃在合法合規的前提下，對采購業務進行適當調整，盡可能避免在“營改增”之前實施采購活動，如此來緩解“營改增”附帶的不良影響。至于采購時間推遲的原因，是因為“營改增”政策規定：營改增后，經營活動期間如發生采購行為，可通過增值稅專用發票抵扣相關進項稅。對此，我們應該在簽訂采購合同時，充分考慮采購合同中規定執行期限和合同價款的支付方式，將納稅義務的發生時間，合理推遲到“營改增”之后。
（三）試點時的成本籌劃
全周期成本籌劃與營改增掛鉤，前者在后者的大環境中，涉及到內部財務的專業化管理。在實施全周期成本籌劃時，可結合“營改增”的管理特點和需求，深入研究全周期成本籌劃的專業分工方法，在不增加成本負擔的前提下，進行成本管理工作的簡化，以求提升成本管理的效率和規避成本管理的風險。關于全周期成本籌劃的專業化分工，應結合現有的成本管理架構，擬定未來的戰略計劃，考慮成本籌劃的方式，評估成本籌劃相關的資金投入和風險規避，與此同時，還需要加強進項稅管理，秉著“應抵盡抵、充分抵扣”的基本原則，將增值稅稅負降至最低狀態。
（四）試點后的成本籌劃
在“營改增”之后，如用于簡易籌劃的方法，由于業務類型的不同，成本構成也必然存在差異，往往會出現增值稅進銷失衡的情況，甚至無法實現進項稅的抵扣。為保持增值稅進銷的平衡，筆者認為有必要實施全周期成本的獨立籌劃，合理調整成本籌劃思路，在不引起成本管理風險的基礎上，結合成本負擔的大小，平衡各方交易的成本比例，綜合考慮對全周期成本籌劃的影響情況，測算和選擇成本最低的調整方案，避免全周期成本籌劃時出現顧此失彼的情況。假若成本籌劃有分配不平等的情況，我們可通過對營改增再分配產生的組合性影響，建立三角模型，提出成本籌劃的組合。關于建模分析的方法，考慮在t-1期的特征矢量，然后確定在t期的目標成本結構，即可形成線性模型，并推演出目標成本結構的擬合值，作為成本籌劃組合的依據。成本籌劃累進度測算后，綜合性研究成本結構，衡量成本的分配，并將衡量結果作為解釋變量，檢驗成本分配的公平性與否。
（五）其他方法
稅收限制了經濟的成長率，營改增之后，成本籌劃需結合年度的數據，研究營改增的短期動態效應，實證研究經濟增長和成本之間的關系，進而掌握成本比重和經濟增長的負相關關系，以及經濟周期變量的不確定性因素，合理搭配成本籌劃的比例，最后得出增強營改增潛力和降低成本負擔的方法結論。筆者在稅制結構指數引入的基礎上，結合實證例子，分析了營改增和成本籌劃的關系，認為全周期成本籌劃離不開營改增影響下的資本積累，當市場對成本籌劃提出調整需求后，就需要利用動態隨機的一般均衡模型，對營改增和成本籌劃的關系進行了分析，最終確定全周期成本籌劃的目標，促進經濟的中長期增長。根據模型數據顯示，在某個時間段內的成本結構調整值率，該值越大時，表示調整速度越快，反之越慢，可為成本籌劃的目標，提供相對可靠的依據。
三、結束語
綜上所述，營改增背景下，稅收結構發生大幅度調整，全周期成本籌劃在營改增的大環境中，需要重點解決的問題有三個方面，一是“增值稅抵扣鏈條斷裂”，二是“稅負不公平”，三是“運行成本增加”。文章通過研究，分別從若干個層面提出了全周期成本籌劃的方法，貫穿于營改增的整個過程，期間除了要求遵循相關的法律法規，還必須兼顧營改增試點前、試點時和試點后籌劃工作的關聯性，以及保持籌劃工作的獨立性。這些方法在實際操作時，籌劃環境的客觀性和復雜性，也應該視為籌劃工作應變的參照前提，同時需要在實際操作過程中，歸納和總結更多的成本籌劃經驗，作為本文研究補充和完善的內容。
參考文獻：
[1]任高飛，陳瑤瑤 .基于案例分析的“營改增”納稅籌劃策略[J].知識經濟，2015，（11）：80-81
關鍵詞：商業銀行；營改增；財務管理
1994年分稅制改革以來，增值稅和營業稅作為我國流轉稅領域的兩大稅種，一直在各自特定的征稅范圍上并行征收。然而伴隨著市場經濟的不斷升級與發展，增值稅和營業稅并存征收的稅制格局對公司內部運營乃至整個宏觀經濟產生的扭曲和阻礙作用日益明顯。為了實現經濟結構調整與促進經濟穩定增長，我國在廣泛考察與調研的基礎上，逐步推進營業稅向增值稅轉變的財稅體制改革。根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號文，以下簡稱36號文），自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下簡稱營改增）試點，金融業納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。然而，由于銀行業具有行業的特殊性及業務操作的復雜性，并且在我國現有出臺的增值稅相關細則中，缺乏對金融行業的實施細則，這些都為我國城市商業銀行全面步入增值稅時代帶來了挑戰。
一、營改增對我國城市商業銀行財務管理影響分析
1.營改增對銀行業稅收影響
銀行在實行營改增后，需要繳納的稅種主要有兩類：增值稅和所得稅。取消了營業稅，財務上的營業支出就會減少，銀行的總利潤就會產生變化。銀行的所得稅繳納是通過營業利潤與所得稅稅率的乘積來確定的，取消了營業稅不僅影像利潤總額，也影響了所得稅稅額。在以往的財務核算中，營業稅金及附加是歸屬于營業支出的，即在實行營改增前，營業稅在計算所得稅時，可以提前核算扣除的。而增值稅是價外稅，與企業所得無關，因此實行營改增在計算企業所得稅時，并不會扣除這部分價外稅，對應的企業所得稅的基數就會變大。因此，銀行實行“營改增”，不僅僅是增值稅在銀行稅收總額的占比增加，所得稅占比率也會有所變化，從而改變了銀行的稅收結構。
2.營改增對我國城市商業銀行財務支出影響
根據36號文，存款利息免征增值稅，這意味著城市商業銀行的存款這一項上無法取得增值稅進項稅額，也就不能抵扣貸款業務上產生的銷項稅額。另外，城市商業銀行在營改增剛剛試行期間很難在短期內獲得足夠的可抵扣的增值稅專用發票，這些都導致可以抵扣的進項稅較少。城市商業銀行作為一般納稅人，增值稅稅率為6%，比營業稅稅率5%高，稅率的增高，可抵扣的進項稅少，按此計算的應繳增值稅及相應的城市維護建設稅及教育費附件都會增加，城市商業銀行的稅負成本提高。
另一方面，城市商業銀行為開具增值稅發票，必然會購買增值稅開票系統。同時還會對現有的稅務、財務管理等信息系統進行改造、或重新開發，這些都需投入大量的人力物力財力，增加商業銀行的運營成本。
3.營改增對我國城市商業銀行財務指標的影響
營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，城市商業銀行在確定收入與成本的會計核算金額有所改變，導致利潤表的營業收入、營業支出數據出現變化?？紤]到增值稅為價外稅不同于身為價內稅的營業稅需要單獨列在損益表內，因此，營業稅改增值稅后，營業稅及附加這一數據便有所減少，營業支出也就降低，利潤表的數據與結構都發生變化。這些都會導致城市商業銀行的資產負債表、現金流量表、利潤表等財務報表與相關財務指標產生變化。
城市商業銀行實行營改增后，利息收入，手續費傭金凈收入及其他業務收入等均納入增值稅的計稅范疇。除此之外，其他的中間業務（銀行銷售服務）和貸款業務（銀行銷售資金使用權）都是營業稅改征增值稅，這部分必然產生了銷項稅款。這些都會影響銀行營業收入。另外，銀行的營業收入構成主要來自于中間業務的手續費傭金收入和貸款業務的利息收入，貸款業務中的本金來源于儲戶的存款，需要向儲戶支付利息。收入產生的銷項稅額與支出產生的進項稅額是期末統一確認還是逐筆計算，會影響銀行的凈收入，從而影響整個營業收入。
二、營改增背景下我國城市商業銀行財務管理模式
1.我國商業銀行增值稅改革分析
面對越來越多的行業競爭及市場環境的變化，商業銀行機構本身要有一套完善且科學的理論體系。管理層需要投入更多的研究精力，研究商業銀行的稅收管理以及營改增對市場的影響，從而為商業銀行走進增值稅時代提出建設性意見，設計完善科學的執行方案。
若條件許可，商業銀行內部可以成立稅改專項小組，全面做好稅制改革轉換的工作，更早更好地適應稅制改革，及時跟進并解讀中央在稅改方面的政策動態及信息，為商業銀行自身的稅制健全及財務會計制度提出科學有效的意見。甚至可以借助該專項小組，在研究財政稅務改革進程中，提高商業銀行自身經營和業務的科學創新水平。
營改增對商業銀行本身的各項工作質量要求提到了一個更高的層次，因此需要多方引進人才，即對稅務管理有深刻認知及見解，并在財務、會計、法律等領域具有專業知識和實踐能力的高端管理人才。結合我國城市商業銀行的經營特點，借鑒國外行業的經驗，商業銀行可以在總行或者一級分行設立稅務管理部門，在下屬一級的分行安排有專業知識的稅務工作人員。同時，對基層網點的工作人員進行培訓，充分了解增值稅管理辦法操作流程。
2.我國商業銀行稅務風險內控體系分析
國內的稅收制度是以會計核算為重要基礎，多數稅收使用會計核算方式。在銀行稅收的實際計算過程中，存在許多質疑點，舉例而言，利息是銀行的重要收入之一，對于銀行應收但是實際未收到的利息，如果按照營業稅計算，則應當是需要計算這些利息，然而實際上這些利息銀行并沒有收到，因此存在爭議。此外，對于匯率，營業稅根據營業額實現的日期進行差價處理，以當日或是當月一號的人民幣匯率為依據，增值稅也是如此，而稅收則是以期末時間的匯率為計算依據，導致二者之間并不統一，不利于稅務風險的管理與控制。
針對銀行業務的這些特性，商業銀行必須要改善自身的稅務管理制度，建立專門針對銀行稅務的內部風險控制制度。在“營改增”政策實施之后，增值稅業務將大大增加，相應的增值稅發票也會大量增加，而銀行必然會修改原有的業務流程?？紤]到制度剛剛建立實施時，必然存在一些漏洞之處，大大增加風險性。對此，商業銀行必須做好準備，首先做好風險應對措施，制定稅收風險控制制度。為此，城市商業銀行首先要從內部開始，培養員工的法律意識，提高稅收責任認識，強化內部的稅收審計工作，通過自身審計杜絕違法違紀現象，避免員工出現不規范不合法的行為活動，導致銀行面臨較高的稅務風險，不利于建立一個良好的運營環境。
3.我國商業銀行稅種管理經營分析
通過實施“營改增”，國家政策的改變以及稅率的改變使得銀行的稅收負擔可能會出現變動。為此，銀行應當注意國家政策的變更，注意政策動向，做好政策分析與政策解讀工作，合理保障銀行的利益，及時應用稅收優惠辦法，對“營改增”制度實施后的業務課稅改變及時作出反應，提高銀行的稅收管理效率以及稅收管理水平，及時發現風險，準確予以反應。
為了有效避免某些商業銀行在營業稅改增值稅的過程中出現稅負增加的情況，稅務管理部門可以設立相關的改革扶持資金，對于改革過程這個重要期間內核實由于制度變化造成商業銀行加重的稅負，按照基本不增加企業稅負的原則確定資金規模及補助標準，給予一定的資金補貼，使其可以平穩的渡過改革時期，為稅制改革減小阻力，使我國的稅制改革變得更加順利，進而釋放出更多的市場活力。在商業銀行的“營改增”實施后，通過縮小征稅范圍、降低增值稅稅率以達到降低商業銀行稅負的效果。
4.我國商業銀行的進項稅額管理分析
分析國內現已出臺的增值稅相關政策可知，國內商業銀行能夠抵扣稅額的主要為新營業網點添置的固定資產及一些營業費用。由于機器設備的使用壽命長，更新慢，加之營業網點的增設受多方面因素制約，導致在銀行也的日常運營，僅有很少的進項能夠抵扣。對比商業銀行其龐大的資產規模，增值稅進項稅與銷項稅額之間存在較大的差異，導致在日常運營中，銀行的增值稅額將不斷增大，銀行業稅負也就越來與重，有悖于營改增想要降低稅負的初衷。為此，考慮到實現降低銀行稅負，應當對增值稅進項稅額抵扣做出調整。另外，也可以以銀行實施“營改增”為時間節點，使用增值稅后新營業網點添置的固定資產以及固定資產更新，按照政策抵扣；在“營改增”之前至營改增期間這類項目產生的增值稅進項稅額，實施追溯調整，以較低的數值抵扣。這些都能提高商業銀行的增值稅可抵扣的進項稅額，已達到國家出臺營改增降低全行業稅負的初衷。
三、總結
隨著我國市場經濟的發展，市場經濟體制也發生了較大的變化。營改增是我國政府提出的新的經濟改革方式，對于完善我國經濟發展體制有著重要的意義。依據各國的發展經驗，營業稅并不是適合銀行發展的最適稅種，銀行業實行“營改增”十分必要。然而，銀行業由于其業務種類繁多、操作復雜，還存在一定困難，并且實行“營改增”后，會對財務產生哪些影響都值得研究，以便提前做好應對措施，這為本文的研究提供了契機。通過研究我國城市商業銀行實行“營改增”最直接的影響，并且結合城市商業銀行經營活動行為，提出了相應的財務管理模式，對于我國城市商業銀行財務管理模式的發展有著重要的指導意義。
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摘 要 作為“十二五”時期財稅體制改革的重要內容，營改增的實質是擴大增值稅征收范圍，將原來繳納營業稅的行業納入到增值稅的征收范圍中。小規模企業是營改增的最大受益者，其稅負將得以減輕，但營改增也會給小規模企業帶來一些不利影響，因此本文筆者將結合工作經驗，就營改增對小規模企業的影響進行深入探討，以期為相關工作人員提供一些有益的參考。
關鍵詞 營改增 小規模企業 稅負 影響 風險
研究表明，營改增最受益的將是年收入500萬元以下的小規模納稅人企業。對于小規模企業而言，營改增能在一定程度上減輕企業的稅負，消除重復征稅的弊端；能夠促進企業擴大運營規模；能夠確保企業從多方面獲得相應的增值稅發票，實現進項稅的抵扣。目前營改增還處于試點階段，對于小規模企業的影響是多方面的，因此本文將就此展開深入研究。
一、營改增相關內容的分析
1.營改增的內容分析
營業稅（Business tax）是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。按照現行營業稅暫行條例及其實施細則的有關規定：娛樂業繳納營業稅的稅率為5%-20%，服務業、金融保險業、銷售不動產繳納營業稅的稅率為5%，建筑業、交通運輸業、文化體育業、郵電通信業等繳納營業稅的稅率為3%。營業稅應交稅額的計算公式為：應納稅額=營業額×稅率。
增值稅（Value Added Tax）是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一種稅。作為我國最大的水中，增值稅實行價外計稅的方法，稅金的核算完全在價外進行，雖然其在貨物商品的流轉過程經企業收付，但是在商品流動的最終環節由消費者承擔。因此，增值稅不會構成企業的成本，也不會導致企業所有者權益的變化。
營改增試點的主要稅制安排如下：（1）稅率。在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等使用17%稅率，建筑業和交通運輸業等使用11%稅率，其他部分現代服務業使用6%稅率；（2）計稅方式。建筑業、交通運輸業、現代服務業、郵電通信業、銷售動產和轉讓無形資產、文化體育業原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活業，原則上適用增值稅簡易計稅方法；（3）計稅依據。納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或墊付資金的行業，其代收代墊金額可予以合理扣除；（4）服務貿易進出口。服務貿易進口在國內環節征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。
2.營改增實施后，分行業稅負的變化情況
首先，小規模納稅人稅負的變化情況。相較于原營業稅稅負，小規模納稅人的增值稅稅負均有所下降。其中交通運輸、物流輔助服務因為增值稅征收率3%與原營業稅稅率3%持平，但以不含稅銷售額計稅，故稅負略有下降；提供其他應稅服務的小規模納稅人，因應稅服務由原營業稅稅率5%調整為增值稅征收率3%，且增值稅以不含稅銷售額計稅，故稅負下降的幅度超過40%。
其次，一般納稅人稅負的變化情況。相較于原營業稅稅負，一般納稅人的增值稅稅負有增有減。其中，研發和技術服務整體稅負下降，其中約85%的企業稅負下降；交通運輸服務整體稅負上升，其中約45%的企業稅負上升，且增加稅負企業稅款占比較大；信息技術服務整體稅負下降，其中約75%的企業稅負下降；物流輔助服務整體稅負上升，其中約55%的企業稅負增加；文化創意服務整體稅負下降，其中約70%的企業稅負下降；有形動產租賃服務整體稅負下降，其中約85%的企業稅負下降；鑒證咨詢服務整體稅負下降，其中約75%的企業稅負下降。
二、營改增對小規模企業的影響
1.營改增對小規模企業稅負的影響
從前文的分析可知，營業稅和增值稅的最大區別是，增值稅納稅人的收入數額是不含稅的收入，并且可以靠取得的增值稅發票進行進項稅額的抵扣，因此不同于單純和收入相關的營業稅征稅方式，增稅納稅人要充分考慮進項稅額抵扣的情況。
以小規模建筑設計企業為例，在營改增以前，營業稅計稅依據為營業稅全額，納稅額不受成本費用高低影響，其營業稅=營業額×稅率5%；而營改增后，小規模建筑設計企業應繳納增值稅=含稅銷售額/（1+征收率3%）×征收率3%。同時，在營改增的過渡期間，為了使原來按照營業稅政策規定差額征收營業稅項目（設計總包、分包的差額繳稅）不因稅改而使得政策縮水，對差額征稅項目采取了“試點能利用增值稅原理解決差額征稅的，通過抵扣進項稅額予以解決；對無法通過增值稅鏈條解決進項抵扣問題的，以銷售額特別處理（扣額法）辦法予以解決（即指從非試點納稅人取得普通發票，繼續差額政策，取得普通發票，可按發票金額在銷售額中扣除）”的原則。對于小規模建筑設計企業而言，雖然無法抵扣進項稅額，但是在營改增后，只繳納3%的增值稅稅率，因此小規模企業明顯得到了稅收方面的減免，在很大程度上減輕了他們的納稅負擔，也有利于小規模企業的健康和可持續發展。
2.營改增對小規模企業的會計處理、發票使用和管理的影響
關鍵詞：營改增；A施工企業；影響
1.引言
隨著我國營業稅向增值稅改革的不斷深入，xx省作為我國營改增的主要試點，部分企業受到營改增的影響逐漸體現。施工行業在營改增下，將會因稅負的變動，在企業的成本費用、收入盈利，及現金流等方面出現一些新的變化，正確認識這些變化，理解營改增對施工企業的影響，對于施工企業的更好發展有利。
2.營改增進展
營業稅與增值稅是我國企業的主要稅負內容，但是，由于營業稅與增長稅的納稅可能存在一定的交叉進而產生重復征稅的問題，加大企業稅負壓力并且違反我國稅收公平原則。而建筑業是我國第二產業中唯一一個將要實施營改增的行業，這就必然會對企業的財務能力產生一定的影響。而隨著我國營業稅向增值稅改革的不斷深入，我國營改增試點逐步推廣，部分企業受到營改增的影響逐漸體現。
3.營改增對建筑施工企業影響的理論分析
3.1營改增降低重復征稅可能提高企業凈利潤
營改增在很大程度上降低了營業稅與增值稅重復征稅的問題，一方面，營業稅以企業的整體營業額為基礎征稅，而增值稅又對企業的資產收益進行征稅，不可避免的對企業相當一部分財務活動形成重復征收，營改增后，這部分重復征稅得以降低，也就能夠將其企業的稅負壓力，進而提升企業凈利潤。另一方面，營改增后，買賣雙方在業務往來中，只有一方需要繳納增值稅，而不需要雙方同時繳納營業稅和增值稅，這就使得其中一方企業的稅負得以降低，能夠改善企業的凈利潤。
3.2營改增以納稅人身份為基礎進行征收可能降低中小企業稅負壓力提高凈利潤
營改增之后，增值稅的納稅以不同的納稅人為基礎設定差異稅率。因此，根據我國《增值稅暫行條例實施細則》的相關規定，我國一般納稅人和小規模納稅人所承擔的增值稅稅負有著一定的差異，這就是的不同納稅人身份的選擇能夠對企業增值稅稅負產生影響。在此情況下，滿足我國稅法規定的小規模納稅人與一般納稅人的稅率形成較大差異，這就改變了傳統營業稅對以行業分稅率征收中對中小企業的過度征稅問題，在很大程度上降低了我國大部分中小企業的稅負壓力。
在該條例中，對小規模納稅人設定3%的增值稅稅率，而對一般納稅人設定17%的增值稅稅率，但是其進項稅額可以在銷項稅額中進行抵扣的規定，轉型后這兩者的稅負都有所降低。
如果將該企業劃分為兩個小企業，其中一個企業的銷售額為60萬元，另一方為40萬元，則兩者都符合小規模納稅人的條件，運用3%的增值稅稅率進行納稅，則兩個企業應納稅額總額為：60*3%+40*3%=3.0萬元，也就是說，同樣在100萬銷售能力下，其他情況不變，則小規模納稅人的應納增值稅稅額低于一般納稅人。
在此情況下，通過納稅人身份的變化，企業在整體銷售不變的情況下，能夠節約增值稅12.3萬元，相當于整體銷售的12.3%，相對于傳統增值稅納稅節約90%以上，這也就說明不同納稅人身份的選擇具備增值稅納稅籌劃的顯著效果。也就是說，不同身份的納稅人在營改增之后，增值稅的整體稅負有所下降，企業凈利潤可能有所改善，但是不同企業受營改增的影響程度并不相同，還需要結合企業的規模及企業在新的稅法下的適應和籌劃能力等，才能夠更好的發揮營改增對企業凈利潤增長的促進作用。
4.營改增對建筑施工企業影響的案例分析
4.1A建筑施工企業介紹
黃淮建設工程有限公司是一家中小型建筑施工企業，成立于1999年，注冊資本100萬元。企業主要承接某些項目建設施工業務，近年來在大項目分包承接方面有很大的突破。
2012-2014年企業財務概況如下表所示：
上表顯示，近年來企業成本增長迅速，企業毛利率迅速下降，雖然主體符合行業趨勢，但是降幅明顯高于全國行業均值，這就需要更加理性地認識營改增對企業的影響，盡可能借此機會改善企業財務水平。
4.2營改增對施工企業的影響
4.2.1對會計核算的影響
在建筑施工領域實施營改增的情況下，企業將會出現會計核算的變化：
（1）購進業務的會計核算將會在營改增后，因獲取增值稅專用發票，而出現應交稅費――進項稅額：應交增值稅科目，在日后可以抵消銷項稅額。
如，A企業在營改增后，購買3000噸鋼材，含稅價格117萬元，增值稅稅率17%，那么在改革前，其業務處理如下：
借：原材料――鋼材117萬
貸：銀行存款117萬
在實施營改增后，其處理如下：
借：原材料――鋼材100萬
應交稅費――應交增值稅（進項）17萬
貸：銀行存款117萬
結合上述處理，可以看出營改增后，建筑施工企業因為增值稅專用發票可以節約原材料成本，這回對后期工程的成本核算，以及建筑施工的總利潤等產生影響。
（2）對收入確認的影響
如A施工企業在2012-2014年發生了一項建筑活動，對應資產負債內容如下：
結合上述分析，在營改增后，主營業務的收入是在結算賬單與工程款回收前，這就出現先交納增值稅而降低當期現金流的情況。后期企業如果不能及時獲得增值稅發票，那么企業的實際稅負沒有得到降低，現金流還是會受到影響。
4.2.2營改增對企業財務的影響
第一，財務報表方面：營改增首先將會對建筑企業資產負債表產生影響。在資產負債表的結構方面，因為應交營業稅與應交增值稅都是通過“應交稅費”科目核算，原材料和固定資產也只是在計入成本的金額上與原先不同，所以“營改增”對資產負債表主要是金額方面的影響，對表結構的影響較小。這在前面的會計核算中已經有一定體現，這里不再贅述。其次，營改增會影響建筑企業利潤表。特別是因為營業稅及附加項目的取消，企業的利潤表結構和最后結果必然出現變動。再次，現金流量表方面，企業將因為增值稅扣減方式的不同，而出現顯著的當期現金流變動。同時，預提增值稅可能增加企業現金凈流出而降低凈流量。
第二，對企業稅負的影響：假定，增值稅一般納稅人提供應稅勞務收入為S，增值率為R，稅率為11%，購進項目的抵扣率為17%，且增值稅一般納稅人購進貨物和應稅服務均可以抵扣進項稅額；營業稅的稅率為3%。其他條件不變時，稅負臨界點為：
{[S÷（1+11%）-S×（1-R）÷（1+17%）]×17%}/S=（S×3%）/S
得出：R=15.24%
從上述數據可以看出，對于使用3%營業稅稅率的建筑業納稅人，改征增值稅后，
在銷項稅率為11%，進項稅率17%的情況下：
增值率超過15.24%，稅負會增加；
增值率等于15.24%，稅負不增不減；
增值率小于15.24%，適用增值稅是有利的。
目前建筑施工企業營改增擴圍的探討中，關注的稅率都是低于15.24%的，因此理論上建筑施工企業的稅負會明顯下降。如果是在目前3%營業稅基礎上改革，那么在國家6/7/11/13%的增值稅稅率范圍內，A施工企業的稅負都會下降。
總之，營改增將逐步擴大到建筑施工領域，這些企業需要正確認識營改增影響，并在會計核算與財務管理方面做出改進，才可以借此機會改善企業財務狀況。（作者單位：菏澤市市政工程管理處）
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